前言

会计意义上的境外经营是指，境外并购、境外设立或在境内，但其记账本位币均与国内母公司记账本位币不同的情形。

将企业的境外经营通过合并、权益法核算纳入到企业财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程即为外币报表折算。对外币报表的折算，国际上常见的方法有四种：流动与非流动法、货币性与非货币性法、时态法、现时汇率法，为与我国现行CAS33所采用的实体理论保持一致，我国外币报表折算准则基本采用现时汇率法，这一折算方法将境外经营作为相对独立的实体，着重于汇率变动对报告企业在境外经营的投资净额的影响，折算的结果使境外经营的会计报表中原有的财务关系不因折算而改变，改变的仅仅是其变现方式，但该方法下，由于对所有资产、负债均以现时汇率折算，对以历史成本计量的资产（如固定资产）按现时汇率折算将显得不伦不类。

在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，然后在进行报表折算以及后续的合并报表编制工作。

2023.4.5日更新：关于外币报表折算现金流量的处理，请参考“第三十三篇 现金流量表编制 - 知乎 (zhihu.com)”

本篇根据《企业会计准则第19号—外币折算》及其应用指南、财政部企业会计准则讲解、众环实务研究2020、会计视野2015-2023年期间有关外币报表相关实务问答等相关资料进行的归纳，全篇约7200字，如果本篇对您有帮助，请点赞、收藏、分享（因为账户升级到七级后，可以设置主题讨论），更多见专栏：CPAer的自我修养 - 知乎 (zhihu.com)

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一、会计准则及相关规定

1、《企业会计准则第19号—外币折算》之外币财务报表的折算

第十二条企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

第十四条企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

第十五条企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。

上述规定归纳如下：

注释1：即期汇率

即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算

注释2：即期汇率的近似汇率

当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。例如，以美元兑人民币的周平均汇率为例，假定美元兑人民币每天的即期汇率为：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均汇率为(7.8＋7.9＋8.1＋8.2＋8.15)÷5＝8.03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。

无论是采用平均汇率还是加权平均汇率，或者其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。）

2、《财政部企业会计准则讲解》之包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理

原文主要内容归纳如下：

二、难点问题解析

1、境外经营报表折算，利润表所采用的平均汇率，如何计算？

可以采用（年初汇率＋年末汇率）/2，或者（年初汇率＋各月月末汇率）/13，或者其他系统、合理的方式，但无论如何，一旦确定了一种计算方法，就必须保持一贯应用。

2、问题5-1-25 “外币报表折算汇率问题”（众环实务研究2020节选）

A公司所属境外子公司B公司成立于1945年，当时的汇率已无法取得，现在最早可取得的是该公司1998年4月2日的汇率。2011年10月17日A公司收购了B公司60%的股权（构成一项非同一控制下的企业合并），在B公司为了供A公司编制合并报表之目的而编制的财务报表中，对于前期比较数据中的实收资本采用什么时候的汇率折合到人民币？

鉴于A公司收购B公司股权构成了一项非同一控制下的企业合并，购买日为2011年10月17日，自该日起将其纳入合并报表。按照非同一控制下企业合并的合并财务报表编制原则，购买日取得被购买方可辨认净资产的公允价值与合并成本（两者均以购买日汇率折算到人民币）之间的差额确认为商誉或者负商誉，即购买日或之前是不会产生外币财务报表折算差额的，只有购买日以后被购买方的净利润和其他综合收益（包含外币财务报表折算差额）才会体现在购买方的合并报表中。

另外，A公司获取B公司的财务报表主要是为了编制合并报表使用，因此针对这一信息需求，采用特殊编制基础编制的B公司财务报表可能更具有决策相关性，也更便于操作。故在该特殊编制基础财务报表中，被购买方在购买日的各净资产项目余额均按购买日（2011年10月17日）的现行汇率折算到人民币，这样，在被购买方2011年末折算后的人民币财务报表上的“其他综合收益—外币财务报表折算差额”就完全是从购买日以后重新开始累计的，并作为该期间其他综合收益的组成部分，与列报在购买方合并财务报表中的“外币财务报表折算差额”的口径比较接近，有利于编制合并财务报表。被购买方在购买日之前的外币财务报表折算差额对购买方而言无实际用途，且受到客观因素限制而难以合理确定，因此可以不用计算和提供。

3、应如何理解实质上构成对境外经营净投资

《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014）》应用指南指出：

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

如果已有明确的归还时间表，且预计届时联营企业有能力归还的，则不属于“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”，其汇兑损益应正常计入损益，不能列入其他综合收益。

4、为何实质上构成对外经营净投资时，货币性项目在个别报表产生的汇兑损益需要结转至外币报表折算差额

（1）“财务费用—汇兑损益”是将本位币以外的货币金额折算为本位币所产生的差额，“其他综合收益—外币报表折算差额”是将本位币表示的金额折算为外币金额所产生的差额，两者性质不同。

（2）外币报表折算差额，实质上代表的就是，对外投资因汇率波动产生的差额，因此，当货币性项目构成净投资时，其形成的“财务费用—汇兑损益”需要结转至“其他综合收益—外币报表折算差额”,结转对抵后的其他综合收益净额，代表该项投资在合并报表层面因汇率变动而产生的报表折算金额（即如果不结转，则合并报表层面的金额则不完整）。

5、合并报表层面的境外经营商誉，报表折算时应如何考虑商誉的影响

收购境外经营子公司形成的商誉也是该境外经营子公司资产的一部分，一并需要进行外币报表折算，折算差额列入其他综合收益。但负商誉不是资产或负债，负商誉不存在重新折算的问题。

具体处理为：由于商誉作为境外经营子公司资产的一部分，因此收购时点，该子公司记账本位币下的商誉金额，作为商誉的历史成本保持不变，然后在每一期末按照报表日汇率折算为报告货币金额在合并报表中列示。

引用证监会会计部《2013年上市公司年报会计监管报告》“8.境外并购形成商誉的外币折算”

近年来，境外并购已成为我国企业发展国际市场、进行全球布局的重要手段。境外并购中取得的子公司，其记账本位币可能与购买方的记账本位币不同，从而构成会计意义上的境外经营。购买方的合并报表中，购买境外经营形成的商誉是境外并购取得的资产之一，应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当日即期汇率进行折算。实务中，部分上市公司没有把购买境外经营形成的商誉与境外经营的资产、境外经营财务报表的折算联系起来，在初始确认购买境外经营形成的商誉后就不再考虑与其相关的外币折算问题，从而影响到合并报表中的商誉余额及外币报表折算差额的正确计量。

6、部分处置境外经营股权并未导致丧失控制权，外币报表折算差额应如何处理

如果部分处置境外经营股权并未导致丧失对该子公司的控制权，则按照IAS21.48C处理，将与处置的股权比例相关的这部分其他综合收益（外币报表折算差额）转入少数股东权益和资本公积，不能计入损益；如果涉及跨界，则全部转入丧失控制权当期的投资收益。

7、境外经营外币报表折算，应如何考虑现金流量表附表的处理

境外经营现金流量表，同资产负债表、利润表类似，同样需要进行折算

（1）现金流量表主表的处理

①经营活动、投资活动、筹资活动现金流，按照平均汇率折算

②现金及现金等价物净增加额=按照期末汇率折算后的现金及现金等价物-按照期初汇率折算后的现金及现金等价物

③差额计入“汇率变动对现金及现金等价物的影响”

（2）现金流量表附表的处理

由于附表是调整计算经营现金流，附表各项目的变动额（如存货增加减少、经营性应收应付变动），应首先按原币计算其发生额，再按平均汇率折算，不能直接按折算后的资产负债表进行期初期末相减，这是由于本质上变动额对应的才是现金流量金额，因此需要像利润表折算一样，采用平均汇率折算，而不是像资产负债表折算时，对资产负债采用期末即期汇率进行折算。

8、外币交易中，期末为何区分货币性项目与非货币性项目分别进行处理？

（1）货币性项目

货币性项目的标的是确定的货币金额，预期以确定的金额收回或支出，也就是说货币性项目反映了预期经济利益流入或流出的金额。因此按照资产负债表日的即期汇率计算，以准确反映经济利益流入或流出的金额。

由于预期以确定的金额收回或支出，所以其汇兑损益将全部由汇率变动所导致。由于汇率变动导致经济利益流入或流出金额发生变动的，计入“财务费用-汇兑损益”。

（2）非货币性项目

①非货币性项目（除历史成本计量）一定程度上反映了预期经济利益流入或流出的金额，因此按照资产负债表日的即期汇率计算，以准确反映经济利益流入或流出的金额。但由于预期经济利益流入或流出的金额并不是全部由汇率变动所导致，具体处理就各有差异，以金融资产为例，如下图所示（引用自丁奎山老师）：

②以历史成本计量的非货币性项目，并不反映预期经济利益流入或流出的金额，所以不按照资产负债表日的即期汇率进行折算，直接以交易发生日的即期汇率折算，以此反应其历史成本。

9、采购商品到货暂估价和实际结算价的差额计入产品采购成本是否合理？

公司与某国内供应商签订了采购合同，合同约定以美元单价采购一定数量的原材料，但在实际结算的过程中，供应商开票和公司与供应商结算的货币均为人民币。公司不存在外币账户，与供应商仅在合同中约定的美元单价。

虽然实际结算币种为人民币，但因为双方约定的计价币种为美元，按照结算当天汇率计算的人民币进行支付，因此事实上仍然承担汇率风险。也可以理解为一项人民币结算的债权债务加上一项汇率衍生工具。因此，这种情况下仍需确认汇兑损益影响。对应的应付采购款仍视同外币应付项目。

采购商品到货当天的暂估价（按照当天汇率折算人民币入账）和实际与供应商的结算价（按结算当天汇率计算的人民币进行支付）的差额不应计入产品采购成本。

10、问题5-1-23“子公司、合营企业、联营企业的外币财务报表折算差额在合并报表上的列报问题” （众环实务研究2020节选）

子公司的财务报表从非人民币的记账本位币折算到人民币报表时产生的外币财务报表折算差额，母公司在编制合并报表时，对于按股权比例计算应归属母公司的部分，在合并资产负债表上应并入“其他综合收益”项目，作为“归属母公司股东的股东权益”的组成部分；按股权比例计算归属少数股东的部分，应当并入少数股东权益列示。子公司的外币财务报表折算差额本年度的变动金额，无论是归属母公司股东的部分还是归属少数股东的部分，均作为合并利润表中“其他综合收益的税后净额”项目的组成部分，并填列在“（二）将重分类进损益的其他综合收益/6、外币财务报表折算差额”项目内。

合营企业、联营企业的财务报表从非人民币的记账本位币折算到人民币报表时产生的外币财务报表折算差额，因为合营、联营企业并不纳入合并报表范围，只是权益法核算，所以在投资方的报表上应将其中按股权比例计算归属本企业的享有或承担部分作为“权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”计入其他综合收益（注意，企业执行《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量（2017 年修订）》在利润表中该明细项名称改为“权益法下可转损益的其他综合收益”），而不是作为“外币财务报表折算差额”列报。即，合营企业和联营企业的外币财务报表折算差额本年度的变动金额按股权比例计算归属本企业享有或承担的部分，虽然也同样构成本企业的“其他综合收益”的组成部分，但其在财务报表中的列报项目与子公司的外币财务报表折算差额不同。

三、案例

1、案例资料（改编自财政部企业会计准则讲解案例）

国内甲上市公司以人民币为记账本位币，2020年1月3日，以2800万美元在美国购入乙公司80％的股权，乙公司全部以美元投资设立，其净资产在2020年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。

其他相关资料如下：

2020年1月3日，乙公司所有者权益金额如下：

2020年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，2020年甲、乙公司之间未发生任何交易。

假定2020年各期人民币与美元汇率如下：

由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。

2020年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。

2020年，甲公司未对此计提坏账准备，甲公司对乙公司投资未发生减值。甲公司当年提取盈余公积2000万元人民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。

问题：

（1）甲公司个别报表相关业务应如何进行会计处理

（2）甲公司应如何对乙公司进行外币报表折算

（3）甲公司应如何编制合甲、乙期末合并财务报表

2、案例解答

（1）甲公司个别报表业务处理

①2020年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时

借：长期股权投资22960

贷：银行存款22960（2800*8.2=22960）

②2020年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时

借：长期应收款—乙公司(美元)4000(500*8)

贷：银行存款—美元4000(500*8)

③2020年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理

借：汇兑差额100

贷：长期应收款——乙公司(美元)100(4000-500×7.8)

（2）甲公司对乙公司外币报表折算

甲公司对乙公司进行外币报表折算后，将折算后的乙公司报表并入甲公司合并工作底稿，进行甲公司合并报表的编制。

（3）甲公司合并报表的编制

①乙公司本期实现净利润8400万元

借：长期股权投资6720

贷：投资收益6720 （8400*80%=6720）

②乙公司外币报表折算差额-1610万元

借：其他综合收益-外币报表折算差额1288

贷：长期股权投资1288 （1610*80%=1288）

③模拟权益法抵消调整

见附件TB抵消分录

（4）构成境外经营净投资货币性项目汇兑损益的调整

①构成对外净投资的往来项目抵消

借：长期应付款——甲公司3900

贷：长期应收款——乙公司(美元)3900

②个别报表财务费用-汇兑损益项目调整

由于甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司净投资的一部分，需要将该部分应收款项上产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”

借：其他综合收益-外币报表折算差额100

贷：财务费用—汇兑差额100

（5）合并资产负债表抵消结果

（6）合并所有者权益变动表